Калькулирование - это совокупность приемов учета затрат на производство и исчисления себестоимости готовой продукции.

Процесс калькулирования состоит из трех этапов:

* Исчисление себестоимости всего объема выпущенной продукции
* Исчисление себестоимости каждого вида продукции
* Исчисление себестоимости единицы продукции.

В настоящее время в России используется следующие основные методы учета затрат:

1. попередельный

Где используется: В массовых производствах с последовательной переработкой сырья и материалов (нефтепереработка, металлургия, химическая, текстильная промышленность и др.), которая осуществляется в несколько стадий (фаз, переделов).

Ключевые понятия
Передел - совокупность технологических операций, в результате которых сырье и материалы превращаются в полуфабрикаты или готовую продукцию.

Полуфабрикат - промежуточное звено в цепочке от материалов, до готовой продукции.

Сущность Прямые издержки производства формируются (отражаются в учете) не по видам продукции, а по переделам. Отдельно исчисляется себестоимость продукции каждого передела (даже если речь идет о выпуске нескольких видов продукции). Косвенные расходы распределяются пропорционально установленным базам. Перечень переделов обуславливается особенностями технологического процесса.

Продукция, полученная в каждом переделе (кроме последнего) является полуфабрикатом собственного производства. Поэтому различают полуфабрикатный и бесполуфабрикатный варианты исчисления себестоимости.

Полуфабрикатный метод калькуляции позволяет учитывать затраты по каждому переделу и движение полуфабрикатов из цеха в цех. Полуфабрикаты входят в себестоимость продукции отдельной статьей, т.е. себестоимость продукции каждого передела состоит из затрат передела и себестоимости полученных полуфабрикатов.

Бесполуфабрикатный метод учитывает исключительно затраты по каждому переделу.

Остатки незавершенного производства на конец периода определяются путем инвентаризации передела.

Себестоимость единицы каждого вида продукции калькулируется комбинированным или одним из пропорциональных способов

2. позаказный

Где используется: Индивидуальное и мелкосерийное производство сложных изделий (судостроение, машиностроение).

Ключевые понятия
Заказ - документально оформленное (бланк заказа) распоряжение на выполнение производственного заказа.

Сущность На предприятии путем заполнения специальных бланков открываются заказы. Принятые к исполнению заказы регистрируются и им присваивается номер. После открытия заказа вся документация по нему составляется с указанием кода заказа. Копия извещения об открытии заказа передается в бухгалтерию, где составляется карта аналитического учета издержек производства по заказу.

Прямые основные издержки производства учитываются в разрезе калькуляционных статей по производственным заказам. Остальные издержки учитываются по местам возникновения и в дальнейшем включаются в себестоимость заказов путем распределения. До выполнения заказа все производственные расходы, которые к нему относятся, считаются незавершенным производством.

По окончании работ заказ закрывается. Определяется индивидуальна себестоимость единицы продукции (заказа).

3. попроцессный (простой)

Где используется: В отраслях с ограниченной номенклатурой продукции и там, где незавершенное производство отсутствует или незначительно (в добывающей промышленности, на электростанциях и т. п.).

Сущность Прямые и косвенные издержки учитываются по калькуляционным статьям затрат на весь выпуск готовой продукции. Средняя себестоимость единицы продукции определяется делением суммы всех издержек за отчетный период на количество выпущенной в периоде готовой продукции.

Издержки вспомогательных производств и управленческие расходы формируются по комплексным калькуляционным статьям затрат.

Если незавершенное производство на конец периода отсутствует, то общая величина производственных издержек является себестоимостью, иначе производится распределение издержек на готовую продукцию и незавершенное производство.

4. нормативный

Где используется: В отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции (машиностроение, металлообработка, швейное, обувное, мебельное производство и другие).

Ключевые понятия
Норма - это минимальные затраты, необходимые для производства продукции заданного качества.

Норма - это научно-обоснованный показатель, выражающий меру затрат труда, времени, материальных и финансовых ресурсов, необходимых для производства того или иного изделия.

Норматив - норма, характеризующая расчетную потребность в натуральной или стоимостной форме; выраженная в абсолютных или относительных показателях.

Норматив товарных запасов - оптимальный размер товарных запасов, обеспечивающий бесперебойную продажу товаров при минимуме затрат.

Нормативная калькуляция - величина затрат, которую предприятие израсходует на единицу выпускаемой продукции с учетом норм и нормативов в постатейном разрезе.

Сущность Отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями; обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции. Отклонения определяются методом документирования или при помощи инвентаризации.

Фактическая себестоимость рассчитывается одним из способов:

1. если объектом учета являются отдельные виды продукции, то отклонения от норм и их изменения относят на эти виды продукции прямым путем. Фактическую себестоимость определяют по формуле:

Затраты фактические = Затраты нормативные + Величина отклонений от норм + Величина изменений норм.

2. если объект учета - группы однородных видов продукции, то фактическая себестоимость каждого вида получается путем распределения отклонений от норм и изменений норм пропорционально нормативам затрат на производство каждого вида продукции.

Виды отклонений:

1. отклонение затрат основных материалов
2. отклонение прямых трудовых затрат
3. отклонение общепроизводственных расходов

Каждое из отклонений может быть вызвано лишь двумя причинами: изменение запланированной цены ресурса и изменение запланированного объема расхода ресурса.

1. стандарт- костинг

Где используется: Широко применяется в Западных странах с развитой рыночной экономикой, в России на его основе был разработан и удачно используется метод нормативного учета затрат на производство. Незаменим в отраслях, где цены на ресурсы относительно стабильны, а сами изделия не изменяются в течение длительного времени - на предприятиях обрабатывающих отраслей, швейного, обувного, мебельного производства и ряда других.

Сущность Стандарт-костинг (standart costing) - система учета затрат и калькуляции себестоимости с использованием нормативных затрат. "Стандарт" - количество необходимых для производства единицы продукции затрат; "костинг" - денежное выражение этих затрат. Система появилась в Америке в начале 30-х годов двадцатого века, когда США переживали экономический кризис.

В основу системы Стандарт-костинг положены следующие принципы:

1. предварительное нормирование затрат по элементам и статьям затрат;
2. составление нормативных калькуляций на изделие и его составные части;
3. раздельный учет нормативных затрат и отклонений;
4. анализ отклонений;
5. уточнение калькуляций при изменении норм.

Нормирование затрат осуществляется предварительно (до начала отчетного периода) по статьям расходов: основные материалы; оплата труда производственных рабочих; общепроизводственные расходы (амортизация оборудования, арендные платежи, зарплата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы и другие); коммерческие расходы (расходы по реализации продукции).

Нормативные затраты базируется на ожидаемых затратах ресурсов, необходимых для производства продукции. Нормы расхода ресурсов устанавливаются в расчете на одно изделие. По общепроизводственным расходам, которые состоят из нескольких разнородных статей, нормы разрабатываются на определенный период в денежной оценке и в расчете на запланированный объем производства.

В течение отчетного периода ведется учет отклонений фактических расходов от нормированных затрат. Суммы отклонений фиксируются на специальных счетах. В конце отчетного периода отклонения списываются на финансовые результаты. Производится анализ отклонений. Далее принимается решение относительно корректировки установленных норм и нормативов.

2. директ-костинг

Где используется: На предприятиях, где отсутствует высокий уровень постоянных затрат и где результат работы можно легко определить и количественно измерить. Широко распространен во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии метод получил наименование "учет частичных затрат" или "учет суммы покрытия", в Великобритании его называют "учетом маржинальных затрат", во Франции - "маржинальная бухгалтерия" или "маржинальный учет".

Российские бухгалтерские стандарты не разрешают в полном объеме использовать систему "Директ-костинг" для составления внешней отчетности и расчета налогов, данный метод в настоящее время находит все более широкое применение во внутреннем учете для проведения анализа и обоснования управленческих решений в области безубыточности производства, ценообразования и т.д.

Ключевые понятия
Маржинальный доход - разница между выручкой и переменными издержками. Включает в себя прибыль от производственной деятельности и постоянные затраты.

Маржинальная калькуляция себестоимости - распределение на объект затрат только переменных прямых затрат.

Сущность Фактическое внедрение системы "Директ-костинг" в США относится к 1953 году, когда Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов в своем отчете опубликовала описание этой системы.

В основе метода лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.

Современная система директ-костинг предлагает два варианта учета:

1. простой директ-костинг, при котором в составе себестоимости учитываются только прямые переменные затраты
2. развитой директ-костинг, при котором в себестоимость включаются и прямые переменные и косвенные переменные общехозяйственные расходы.

Учет себестоимости ведется в разрезе переменных затрат, постоянные затраты учитываются в целом по предприятию и их относят на уменьшение операционной прибыли.

В процессе применения этого метода определяется маржинальный доход и чистая прибыль.

Взаимосвязь показателей при маржинальном подходе:

* Выручка от продажи продукции (В)
* Переменные затраты (ПеЗ)
* Маржинальный доход (МД = В - ПеЗ)
* Постоянные затраты (ПоЗ)
* Прибыль (П = М - ПоЗ)

Изменение величины маржинального дохода характеризует влияние продажных цен и переменных издержек на себестоимость единицы продукции. Величина прибыли зависит от суммы постоянных затрат.

Взаимосвязь показателей позволяет влиять на величину прибыли, корректируя цены и объем производства.

Директ-костинг позволяет определить критический объем производства, при котором за счет выручки будут покрыты все издержки производства без получения прибыли.

Критический объем производства (кол-во продукции) можно определить по формуле:

О = ПоЗ / (Ц - ПеЗ), где
О - критический объем выпуска, ПоЗ - постоянные затраты в целом по предприятию, Ц - продажная цена 1цы продукции, ПеЗ - переменные затраты на 1цу продукции.

Пример: Цена изделия 3200 руб., переменные затраты 1200 руб., постоянные издержки за отчетный период 2 000 000 руб. Критический объем: [ 2 000 000 / (3200 - 1200) ] = 1 000 штук, т.е. при производстве и продаже 1000 штук изделий по цене 3200 руб. за 1цу, выручка покроет все производственные затраты, но прибыль будет равна нулю.

3. система Just in time

Сущность: В основу системы положен принцип: производить продукцию только тогда, когда в ней нуждаются в количестве меньшем, чем то, что требуется. Метод "точно вовремя" базируется на логистической концепции - "ничего не будет произведено, пока в этом не возникнет необходимость".

Отказ от производства продукции крупными партиями. Снабжение производства осуществляется малыми партиями в соответствии с необходимостью, в результате чего достигается снижение уровня запасов товарно-материальных ценностей.

Использование этой методики позволяет предприятию избавиться от лишних издержек путем сокращения непроизводительных расходов, которые складываются, в частности, из выпуска излишней продукции, простоев оборудования и персонала, содержания излишних складских помещений, потерь, связанных с наличием дефектов изделий.

При этом спрос сопровождает продукцию в течение всего объема производства. Запасы доставляются к моменту их использования в производственном процессе. Часть косвенных затрат переводится в разряд прямых.

Основной упор делается на качество, доступность и общую стоимость продукции, а не на уровень закупочных цен.

4. ABC-костинг

Где используется: Появилась в Японии в середине 70х годов. В настоящее время систему JIT используют крупнейшие японские, американские и европейские предприятия в различных отраслях промышленности.

Сущность: Аctivity Вased Сosting, или дифференцированный метод учета себестоимости заключается в учете затрат по работам (функциям). Предприятие рассматривается как набор рабочих операций, в процессе осуществления которых необходимо затрачивать ресурсы.

Сущность метода заключается в изучении зависимости между затратами и различными производственными процессами.

Согласно методике определяется полный перечень и последовательность выполнения операций (функций) с одновременным расчетом потребности ресурсов для каждой операции.

Выделяют 4 типа операций по способу их участия в выпуске продукции:

* штучная работа (выпуск 1цы продукции)
* пакетная работа (выпуск заказа, комплекта)
* продуктовая работа (продукция как таковая)
* общехозяйственная работа

Операции 1-3 соотносятся с затратами, которые могут быть прямо отнесены на конкретный продукт. Общехозяйственные затраты нельзя точно отнести, поэтому они распределяются согласно разработанным алгоритмам.

Ресурсы классифицируются путем выделения 2х групп:

1. поставляемые в момент потребления (например, сдельная зарплата)
2. поставляемые заранее (например, оклады)

Все ресурсы, затраченные на рабочую операцию составляют ее стоимость, но простой подсчет стоимости по отдельным операциям не позволяет определить себестоимость продукции. Поэтому также рассчитывается индекс распределения затрат (кост-драйвер).

Через систему кост-драйвов определяется количество потраченных ресурсов в расчете на выпуск продукции.

5. ФСА

Где используется: Метод ФСА начал активно применяться в промышленности с 60-х годов, прежде всего в США. Сейчас ФСА является одним из самых популярных видов анализа изделий и процессов. Может быть полезен там, где большую часть затрат составляют не прямые затраты, а накладные расходы (например, отрасли сферы услуг).

Ключевые понятия
Функция в широком понимании - деятельность, обязанность, работа, назначение, роль. В ФСА под функцией понимается внешнее проявление этих свойств объекта. Сущность Метод ФСА представляет собой анализ затрат на выполнение изделием его функций. Все объекты рассматриваются как совокупность функций, которую они должны выполнять. Функции анализируются на предмет необходимости и полезности и подразделяются на:

1. основные (определяют назначение изделия),
2. вспомогательные (способствуют выполнению основных)
3. ненужные (не содействуют выполнению основных функций).

Цель ФСА - развитие полезных функций при оптимальном соотношении между их значимостью для потребителей и затратами на их осуществление.

ФСА проводится для существующих продуктов и процессов с целью снижения затрат без потери качества, а также для разрабатываемых продуктов с целью снижения их себестоимости.

Проведение ФСА включает следующие основные этапы:

* Сбор информации о функциях исследуемого объекта (информация о назначении, технико-экономических характеристиках, себестоимости и т.д.)
* Исследование функций (степень полезности) разработка предложений по совершенствованию объекта анализа (снижение себестоимости путем устранения ненужных функций).

6. Target - костинг

Где используется: Система Таргет-костинг (target costing) появилась в 60-х годах двадцатого века в Японии. В 80-е годы получила распространение в США. На сегодняшний день распространена по всему миру в основном в компаниях, работающих в инновационных отраслях (автомобилестроение, машиностроение, электроника, компьютерные, цифровые технологии) и сфере обслуживания.

Сущность: Таргет-костинг применяется на этапе проектирования нового изделия или модернизации устаревающей продукции.

В основу идеи Таргет-костинга положено понятие целевой себестоимости и формула ее расчета: Себестоимость = Цена - Прибыль.

Цена - это рыночная цена изделия (услуги), которая определяется при помощи маркетинговых исследований. Прибыль - желаемая величина, которую стремится получить организация от продажи данного изделия (услуги).

Таргет-костинг рассматривает себестоимость не как заранее рассчитанный по нормативам показатель, а как величину, к которой должна стремиться организация, чтобы предложить рынку конкурентный продукт. Поэтому задача Таргет-костинга - разработка изделия (услуги), сметная себестоимость которого равна целевой себестоимости. Если новое изделие таково, что невозможно добиться его целевой себестоимости, не ухудшив при этом качества, принимается решение о том, что это изделии не будет разработано и внедрено в производство.

Этапы Таргет-костинга:

* Маркетологи определяют возможную рыночную цену изделия. Производится анализ объема рынка сбыта и планирование масштабов производства.
* Устанавливается величина ожидаемой прибыли на единицу изделия (и на объем производства) и рассчитывается целевая себестоимость изделия - максимально допустимое значение себестоимости при заданных рыночных условиях.
* Расчет сметной себестоимости изделия (затрат, требуемых технологией производства) и ее приведению к целевой себестоимости путем использования альтернативных материалов, дизайнерских, технических и технологических решений. Также определяются дрифтинг-затраты (затраты на производство каждого компонента нового изделия) и проводится их оптимизация.
* Разработка и тестирование макета изделия, имеющего целевую себестоимость.
* Принятие решения о начале производства нового изделия.

Если удается добиться целевой себестоимости или разница составляет до 10%, изготавливается макет изделия и принимается решение о запуске в производство. Если целевая себестоимость не достигнута - разработка изделия прекращается.

7. Каisen - костинг

Где используется: Кайзен-костинг (kaizen costing), как и Таргет-костинг, возник в Японии во второй половине 1980-х годов. Использование Кайзен-костинга возможно практически в любой отрасли производства и, что немаловажно, в совокупности с другими методами управления затратами.

Сущность: Кайзен-костинг (в переводе с японского "усовершенствование маленькими шагами") - это процесс постепенного снижения затрат на этапе производства продукции, в результате которого достигается необходимый уровень себестоимости и обеспечивается прибыльность производства.

Кайзен-костинг используется в японской модели управленческого учета параллельно с Таргет-костингом. Обе системы имею одинаковую цель - достижение целевой себестоимости: Таргет-костинг - на этапе проектирования нового изделия, Кайзен-костинг - на этапе производства изделий.

Если на этапе проектирования разница между сметной и целевой себестоимостью составляет до 10%, то принимается решение о начале производства такого изделия с расчетом на то, что 10% будут ликвидированы в процессе производства методами Кайзен-костинга. Сокращение разницы между сметной и целевой себестоимостью называется кайзен-задачей, которая касается всего персонала организации от инженеров до менеджеров и выполнение которой должным образом поощряется через систему управления персоналом.

Кайзен-задача определяется на этапе планирования на следующий финансовый год, когда разрабатываются планы производства. Кайзен-задача ставится как на уровне каждого изделия, так и на уровне предприятия в целом по отдельным статьям переменных затрат. Постоянные затраты подсчитываются по отдельным подразделениям и группируются в специальные бюджеты.

Используя данные кайзен-задачи и бюджеты постоянных затрат специалисты составляют годовой бюджет предприятия.

Некоторые идеи, положенные в основу зарубежных методов учета находят применение и на российских предприятиях.

Себестоимость продукции - важный показатель деятельности предприятия. Выбор метода расчета себестоимости и распределения затрат может оказаться одним из ключевых факторов правильности управленческих решений.

Калькуляция (расчет себестоимости) – это определение затрат в стоимостной (денежной) форме на производство единицы или группы единиц изделий или на отдельные виды производств. Она позволяет определить фактическую или плановую себестоимость объекта или изделия и является основой для их оценки.

Плановая себестоимость – это предполагаемая средняя себестоимость продукции или выполненных работ на плановый период (год, квартал). Составляют ее из норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и нормы расходов по организации обслуживания производства. Эти нормы расходов средние для планируемого периода. Разновидность плановой себестоимости сметная. Она составляется на разовые (индивидуальные) изделия или работы.

Фактическая себестоимость рассчитывается по фактическим данным о затратах на производство.

Порядок формирования себестоимости для целей бухгалтерского учета определен в ПБУ 10/99 «Расходы организации» в части расходов по обычным видам деятельности и других нормативных актах. Перечень расходов, включаемых в себестоимость продукции, для целей налогообложения регламентирован гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль». Порядок формирования себестоимости для целей управленческого учета определяется предприятием самостоятельно по выбранному методу.

Понятие издержек, затрат и расходов. Классификация затрат

Издержки – это суммарные расходы организации, связанные с выполнением тех или иных операций. Они бывают:

• явные (расчетные) – выраженные в денежной форме фактические затраты на приобретение ресурсов для производства и продажи продукции, работ, услуг;
• вмененные (альтернативные) – упущенная выгода организации, которая могла бы быть получена при выборе альтернативных вариантов осуществления своей финансово-хозяйственной деятельности.

Затраты – это явные издержки организации.

Расходы – это фактическое уменьшение (использование) ресурсов или увеличение долговых обязательств организации.

Затраты становятся расходами в момент их фактического использования в производстве.

Затраты предприятия классифицируются несколькими способами в зависимости от видов учета (см. табл.).

Методы учета затрат и расчета себестоимости

В России сегодня используется несколько методов учета затрат и расчета себестоимости, среди которых самые распространенные:

• попередельный;
• позаказный;
• попроцессный (простой);
• нормативный.

Среди западных можно выделить такие, как:

• стандарт-костинг;
• директ-костинг;
• система Just In Time (точно вовремя);
• ABC-костинг;
• таргет-костинг.

Попередельный метод

Метод используется в массовых производствах с последовательной переработкой сырья и материалов (нефтепереработка, металлургия, химическая, текстильная промышленность и др.), которая осуществляется в несколько законченных стадий (фаз, переделов). Применяется в том случае, если после окончания каждой из них получается не продукт, а полуфабрикат. Он может быть использован как в собственном производстве, так и реализован на сторону.

Суть метода заключается в том, что прямые издержки производства формируются (отражаются в учете) не по видам продукции, а по переделам. Отдельно исчисляется себестоимость продукции каждого передела (даже если речь идет о выпуске нескольких видов). Косвенные расходы распределяются пропорционально установленным базам.

Попередельный метод учета затрат и расчета себестоимости продукции может быть:

• бесполуфабрикатным – при передаче детали между переделами передается только количество, без себестоимости;
• полуфабрикатным – себестоимость рассчитывается по каждой стадии производства изделия.

Позаказный метод

Этот метод используется в индивидуальном и мелкосерийном производстве отдельных партий сложных изделий (судостроение, машиностроение) или когда продукция изготовляется в соответствии с техническими условиями заказчика. Объектом учета является отдельный производственный заказ.

Суть этого метода в том, что прямые основные издержки производства учитываются в разрезе калькуляционных статей по производственным заказам. Остальные издержки учитываются по местам возникновения и включаются в себестоимость заказов путем распределения. До выполнения заказа все производственные расходы, которые к нему относятся, считаются незавершенным производством.

По окончании работ определяется индивидуальная себестоимость единицы продукции (заказа).

Попроцессный метод

Метод используется в отраслях с ограниченной номенклатурой продукции и там, где незавершенное производство отсутствует или незначительно (в добывающей промышленности, на электростанциях и т. п.).

Прямые и косвенные издержки учитываются по калькуляционным статьям затрат на весь выпуск готовой продукции. Средняя себестоимость единицы продукции определяется делением суммы всех издержек за отчетный период на количество выпущенной в периоде готовой продукции.

К плюсам данной системы относится то, что она требует меньшего числа хозяйственных операций. Однако точность полученной себестоимости отдельного изделия невысока.

Нормативный метод

Этот метод используется в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции (машиностроение, металлообработка, швейное, обувное, мебельное производство и другие).

Норма – это минимальные затраты, необходимые для производства продукции заданного качества. Это научно обоснованный показатель, выражающий меру затрат труда, времени, материальных и финансовых ресурсов, необходимых для производства того или иного изделия.

Норматив – норма, характеризующая расчетную потребность в натуральной или стоимостной форме, выраженная в абсолютных или относительных показателях.

Норматив товарных запасов – оптимальный размер товарных запасов, обеспечивающий бесперебойную продажу товаров при минимуме затрат.

Нормативная калькуляция – величина затрат, которую предприятие израсходует на единицу выпускаемой продукции с учетом норм и нормативов в постатейном разрезе.

Сущность метода заключается в следующем:

1. Отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями.
2. Обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции.
3. Отклонения определяются методом документирования или при помощи инвентаризации.

Фактическая себестоимость рассчитывается одним из способов:

• если объектом учета являются отдельные виды продукции, то отклонения от норм и их изменения относят на эти виды продукции прямым путем. Фактическую себестоимость определяют по формуле: Затраты фактические = Затраты нормативные + Величина отклонений от норм + Величина изменений норм ;
• если объект учета – группы однородных видов продукции, то фактическая себестоимость каждого вида получается путем распределения отклонений от норм и их изменений пропорционально нормативам затрат на производство каждого вида продукции.

Виды отклонений:

• отклонение затрат основных материалов;
• отклонение прямых трудовых затрат;
• отклонение общепроизводственных расходов.

Каждое из отклонений может быть вызвано изменением запланированных цены и объема расхода ресурса.

Стандарт-костинг

Метод широко применяется в западных странах с развитой рыночной экономикой. В России на его основе был разработан метод нормативного учета затрат на производство. Используется в отраслях, где цены на ресурсы относительно стабильны, а сами изделия не изменяются в течение длительного времени.

Метод представляет собой систему учета затрат и калькуляции себестоимости с использованием нормативных затрат. Стандарт – количество необходимых для производства единицы продукции затрат; костинг – их денежное выражение. Система появилась в Америке в начале 30-х годов XX века, когда США переживали экономический кризис.

В основу системы положены следующие принципы:

• предварительное нормирование затрат по их элементам и статьям;
• составление нормативных калькуляций на изделие и его составные части;
• раздельный учет нормативных затрат и отклонений;
• анализ отклонений;
• уточнение калькуляций при изменении норм.

Нормирование затрат осуществляется предварительно (до начала отчетного периода) по статьям расходов: основные материалы; оплата труда производственных рабочих; общепроизводственные расходы (амортизация оборудования, арендные платежи, зарплата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы и другие); коммерческие расходы (расходы по реализации продукции).

Нормативные затраты базируются на ожидаемых затратах ресурсов, необходимых для производства продукции. Нормы расхода ресурсов устанавливаются в расчете на 1 изделие. По общепроизводственным расходам, которые состоят из нескольких разнородных статей, нормы разрабатываются на определенный период в денежной оценке и в расчете на запланированный объем производства.

В течение отчетного периода ведется учет отклонений фактических расходов от нормированных затрат. Суммы отклонений фиксируются на специальных счетах. В конце отчетного периода они списываются на финансовые результаты и анализируются. Далее принимается решение относительно корректировки установленных норм и нормативов.

Директ-костинг

Метод используется на предприятиях, где отсутствует высокий уровень постоянных затрат и результат работы можно легко определить и измерить. Его ключевые понятия:

Маржинальный доход – разница между выручкой и переменными издержками. Включает в себя прибыль от производственной деятельности и постоянные затраты.

Маржинальная калькуляция себестоимости – распределение на объект затрат только переменных прямых затрат.

Фактическое внедрение системы директ-костинга в США относится к 1953 году, когда Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов в своем отчете опубликовала ее описание.

Современная система директ-костинга предлагает 2 варианта учета:

• простой директ-костинг, при котором в составе себестоимости учитываются только прямые переменные затраты;
• развитой директ-костинг, при котором в себестоимость включаются и прямые переменные, и косвенные переменные общехозяйственные расходы.

Учет себестоимости ведется в разрезе переменных затрат, постоянные затраты учитываются в целом по предприятию и их относят на уменьшение операционной прибыли.

В процессе применения этого метода определяются маржинальный доход и чистая прибыль (см. стр. 2).

Изменение величины маржинального дохода характеризует влияние продажных цен и переменных издержек на себестоимость единицы продукции. Величина прибыли зависит от суммы постоянных затрат.

Взаимосвязь показателей позволяет влиять на величину прибыли, корректируя цены и объем производства.

Директ-костинг определяет критический объем производства, при котором за счет выручки будут покрыты все издержки производства без получения прибыли.

Критический объем производства (количество продукции) можно определить по формуле:

О = ПоЗ: (Ц – ПеЗ),

где: О – критический объем выпуска; ПоЗ – постоянные затраты в целом по предприятию; Ц – продажная цена единицы продукции; ПеЗ – переменные затраты на единицу продукции.

Пример. Цена изделия – 3200 руб., переменные затраты – 1200 руб., постоянные издержки за отчетный период – 2 000 000 руб.
Критический объем: = 1000 штук, т.е. при производстве и продаже 1000 штук изделий по цене 3200 руб. за единицу выручка покроет все производственные затраты, но прибыль будет равна нулю.

Система точно вовремя (Just In Time)

В основу системы, появившейся в Японии в середине 1970-х годов, положен принцип:

«Ничего не будет произведено, пока в этом не возникнет необходимость». Снабжение производства осуществляется малыми партиями по необходимости, в результате чего достигается снижение уровня запасов товарно-материальных ценностей.

Использование этой методики позволяет предприятию избавиться от лишних издержек путем сокращения непроизводительных расходов, которые складываются, в частности, из выпуска излишней продукции, простоев оборудования и персонала, содержания излишних складских помещений, потерь, связанных с наличием дефектов изделий.

При этом спрос сопровождает продукцию в течение производства всего объема. Запасы доставляются к моменту их использования в производственном процессе. Часть косвенных затрат переводится в разряд прямых.

Основной упор делается на качество, доступность и общую стоимость продукции, а не на уровень закупочных цен.

ABC-костинг (А ctivity В ased С osting)

Сущность этого метода, называемого по-другому дифференцированным методом учета себестоимости, заключается в учете затрат по работам (функциям). Предприятие рассматривается как набор рабочих операций, в процессе которых необходимо затрачивать ресурсы.

При этом определяется полный перечень и последовательность выполнений функций с одновременным расчетом потребности ресурсов для каждой из них.

Выделяют 4 типа операций по способу их участия в выпуске продукции:

• штучная работа (выпуск единицы продукции);
• пакетная работа (выпуск заказа, комплекта);
• продуктовая работа (продукция как таковая);
• общехозяйственная работа.

Первые 3 операции соотносятся с затратами, которые могут быть прямо отнесены на конкретный продукт. Общехозяйственные затраты нельзя точно отнести, поэтому они распределяются согласно разработанным алгоритмам.

Ресурсы классифицируются путем выделения 2 групп: поставляемые в момент потребления (например, сдельная зарплата) и поставляемые заранее (например, оклады).

Все ресурсы, затраченные на рабочую операцию, составляют ее стоимость, но простой подсчет по отдельным операциям не позволяет определить себестоимость продукции. Поэтому также рассчитывается индекс распределения затрат (кост-драйвер), через него определяется количество потраченных ресурсов в расчете на выпуск продукции.

Функционально-стоимостный анализ (ФСА)

Метод активно применяется в США с 1960-х годов. Сегодня он популярен там, где большую часть затрат составляют накладные расходы (например, отрасли сферы услуг).

Его сущность – анализ затрат на выполнение изделием его функций. Все объекты рассматриваются как совокупность операций, которые они должны выполнять. Функции анализируются на предмет необходимости и полезности и подразделяются на основные (определяют назначение изделия), вспомогательные (способствуют выполнению основных функций) и ненужные (не содействуют выполнению основных функций).

Цель метода – развитие полезных функций при оптимальном соотношении между их значимостью для потребителей и затратами на их осуществление.

ФСА проводится для разрабатываемых и существующих продуктов, чтобы снизить затраты без потери качества и включает следующие основные этапы:

• сбор информации о функциях исследуемого объекта (назначение, технико-экономические характеристики, себестоимость и т.д.);
• исследование функций (степень полезности), разработка предложений по совершенствованию (снижение себестоимости путем устранения ненужных функций).

ТАPГЕТ-костинг (Target Costing)

Система таргет-костинга (Target Costing) появилась в 60-х годах XX века в Японии и распространилась по всему миру в основном в инновационных отраслях (автомобилестроение, машиностроение, электроника, компьютерные, цифровые технологии) и сфере обслуживания.

Таргет-костинг применяется на этапе проектирования нового изделия или модернизации устаревающей продукции.

В основу его идеи положено понятие целевой себестоимости и формула ее расчета:

Cебестоимость = Цена – Прибыль.

Цена – рыночная стоимость изделия (услуги), которая определяется при помощи маркетинговых исследований. Прибыль – желаемая величина, которую стремятся получить от продажи изделия (услуги).

Таргет-костинг рассматривает себестоимость не как заранее рассчитанный по нормативам показатель, а как величину, к которой должна стремиться организация, чтобы предложить рынку конкурентный продукт. Поэтому задача метода – разработка изделия (услуги), сметная себестоимость которого равна целевой себестоимости. Если новое изделие таково, что невозможно добиться его целевой себестоимости, не ухудшив при этом качества, принимается решение о том, что оно не будет разрабатываться.

Кайзен-костинг (Kaizen Costing)

Как и таргет-костинг, этот метод возник в Японии во второй половине 1980-х годов. Его использование возможно практически в любой отрасли производства и в совокупности с другими методами управления затратами.

Это процесс постепенного снижения затрат на этапе производства продукции, в результате которого достигается необходимый уровень себестоимости и обеспечивается прибыльность производства.

Кайзен-костинг используется в японской модели управленческого учета параллельно с таргет-костингом. Обе системы имеют одинаковую цель – достижение целевой себестоимости: таргет-костинг – на этапе проектирования нового изделия, кайзен-костинг – на этапе его производства.

Если на этапе проектирования разница между сметной и целевой себестоимостью составляет до 10%, то принимается решение о начале производства такого изделия с расчетом на то, что 10% будут ликвидированы в процессе производства методами кайзен-костинга. Сокращение разницы между сметной и целевой себестоимостью называется кайзен-задачей, которая касается всего персонала организации, и ее выполнение должным образом поощряется.

Кайзен-задача определяется на этапе планирования производства на следующий финансовый год как на уровне каждого изделия, так и для предприятия в целом по отдельным статьям переменных затрат. Постоянные затраты подсчитываются по отдельным подразделениям и группируются в специальные бюджеты.

Используя данные кайзен-задачи и бюджеты постоянных затрат, специалисты составляют годовой бюджет предприятия.

Таким образом, существует довольно много методов расчета себестоимости готовой продукции. Руководству предприятия важно четко представлять себе отличия между ними, а также понимать, как именно выбор того или иного метода отразится на финансовом результате деятельности предприятия.

СПОСОБЫ КЛАССИФИКАЦИИ ЗАТРАТ

Признак	Виды затрат
Экономическое содержание	Экономический элемент – первичный, однородный вид затрат, который нельзя разделить на составные части: материальные затраты; затраты на оплату труда и отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие.
	Статья затрат – определенный вид затрат, раскрывающий себестоимость как отдельных видов, так и всей продукции в целом: сырье и материалы; возвратные отходы (вычитаются); покупные изделия и полуфабрикаты; топливо и энергия на технологические цели; оплата труда производственных рабочих; отчисления на социальные нужды; расходы на подготовку и освоение производства; общепроизводственные расходы; общехозяйственные расходы; потери от брака; прочие производственные расходы.
В зависимости от объема производства	Переменные. Величина таких затрат зависит от объема производства. Постоянные. Величина таких затрат практически не зависит от объема производства.
По целевому назначению	Основные. Затраты, связанные с технологическим процессом выпуска продукции. Накладные. Затраты, связанные с организацией, обслуживанием производства и реализацией продукции.
По способу включения в себестоимость	Прямые. Расходы по производству конкретного вида продукции, которые могут быть сразу отнесены на конкретные виды продукции. Косвенные. Связаны с выпуском нескольких видов продукции (затраты на управление и обслуживание производства). Включаются в себестоимость всей продукции по каким-то правилам.
По времени включения в себестоимость	Текущие. Расходы по производству и реализации продукции данного периода, которые принесли доход в текущем периоде. Будущих периодов. Затраты, произведенные в текущем периоде, но подлежащие включению в себестоимость в будущих периодах.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 34, 1999

Мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода бухгалтерского учета, в основе которого лежит исчисление частичной себестоимости продукции и определение маржинальной прибыли. Исторически маржинальный подход стал применяться в западных странах тогда, когда исчерпал себя экстенсивный путь развития производства. Интенсивный путь развития производства привел к тому, что потребовалось решать стратегические задачи управления на основе четкого разделения затрат на производственные и периодические, постоянные и переменные.

Разделение затрат на производственные и периодические основано на том, что в себестоимость продукции должны включаться только производственные затраты. Они как необходимые формируют себестоимость производства изделий и используются для расчета себестоимости единицы продукции. Затраты периода не являются необходимыми для производства продукции и не должны учитываться при определении себестоимости единицы продукции. Они используются для обеспечения процесса реализации продукции и функционирования предприятия как хозяйственной единицы и непосредственно списываются на уменьшение прибыли от реализации продукции.

Такая группировка затрат редко встречается в практике отечественного бухгалтерского учета. Между тем она давно и широко применяется в странах с развитой рыночной экономикой, так как получаемая учетная информация более адекватно отражает процесс рыночного ценообразования и позволяет всесторонне анализировать и планировать соотношение объемов производства, цен и себестоимости продукции.

Как известно, в производственные затраты включаются:

прямые материальные затраты;

прямые расходы по оплате труда с отчислениями на социальные нужды;

потери от брака;

производственные накладные расходы.

Периодические расходы подразделяются на коммерческие, общие и административные. К ним относится существенная часть общей массы расходов на управление, обслуживание производства, сбыт продукции, которая, как считают менеджеры, зависит не от объема производства и продаж, а от организации производственно - коммерческой деятельности, деловой политики администрации, структуры предприятия и других факторов.

При затратном методе бухгалтерского учета процесс формирования финансовых результатов предприятия включает следующие этапы по определению:

полной фактической себестоимости реализованной продукции;

прибыли от основной производственной деятельности (разница между выручкой от реализации продукции и ее фактической полной себестоимостью);

прибыли от прочей реализации (основных средств и прочих активов);

прибыли от внереализационной деятельности;

валовой прибыли (прибыль от основной производственной деятельности плюс прибыль от прочей реализации и внереализационной деятельности);

налога на прибыль;

чистой прибыли (валовая прибыль минус налог).

Наиболее сложным и трудоемким этапом затратного метода учета является расчет полной фактической себестоимости продукции, для получения данных о которой бухгалтеры выполняют многочисленные промежуточные расчеты, мало интересующие учредителей, инвесторов и налоговые органы, но требующие значительных средств и времени на проверку их достоверности.

Технология маржинального метода учета, напротив, проста и основана на использовании принципа "затраты - выпуск", суть которого состоит в соизмерении объема выпуска продукции с величиной затрат по снабжению, производству и реализации. Процедура соизмерения, определяющего финансовый результат деятельности предприятия за период с учетом изменения количества остатков материальных запасов, незавершенного производства и готовой продукции, производится без исчисления полной фактической себестоимости каждого вида выпущенной и реализованной продукции.

Основное преимущество маржинального метода учета состоит в том, что в себестоимость продукции включают не все затраты предприятия, а только их часть - производственные. Остальные затраты, отнесенные к периодическим, списываются непосредственно на уменьшение прибыли от реализации продукции. В результате этого достигается значительное снижение трудоемкости учета, повышается его оперативность, создаются условия для обеспечения качества и полноты контроля со стороны финансовых органов за правильностью определения налогооблагаемой прибыли, улучшаются возможности выполнения внутреннего и внешнего аудита и анализа финансовой деятельности.

При маржинальном методе бухгалтерского учета формирование финансовых результатов предприятия включает следующие этапы по определению:

частичной себестоимости единицы продукции, в которой учитываются только переменные затраты;

маржинальной прибыли (разница между ценой реализации и частичной себестоимостью);

прибыли по основной производственной деятельности (маржинальная прибыль, умноженная на объем выпущенной продукции, минус сумма постоянных затрат);

прибыли от прочей реализации и внереализационной деятельности;

валовой прибыли;

налога на прибыль;

чистой прибыли.

При маржинальном методе технология расчета прибыли от основной производственной деятельности состоит в следующем.

Для проведения расчетов в качестве исходных параметров принимаются стоимость продажи (цены) продукции и ее частичная себестоимость. На первом этапе из цены продукции вычитается ее частичная себестоимость и определяется маржинальная прибыль (маржа). Далее рассчитывается минимально необходимое количество реализованной продукции, при котором объем маржинальной прибыли, определяемой путем умножения маржи на количество выпущенной продукции, покрывает стоимость постоянных затрат предприятия. Это количество реализованной продукции называется точкой безубыточности (пороговой выручкой), при которой доходы предприятия полностью покрывают расходы, а получаемая прибыль равна нулю. Реализация продукции сверх этого количества полностью идет на формирование прибыли предприятия от основной производственной деятельности. В этих условиях прибыль предприятия может быть определена по формуле:

П = МП х (Q1 - Q0),

где П - прибыль;

МП - маржинальная прибыль;

Q0 - количество продукции, соответствующее точке безубыточности;

Q1 - фактическое количество (объем) реализованной продукции.

Маржинальная прибыль представляет собой валовую прибыль предприятия. После списания затрат периода (постоянных затрат) на уменьшение маржинальной прибыли получаем прибыль предприятия, подлежащую налогообложению.

Применение маржинального метода в практической деятельности позволяет решать такие важные задачи управления производством, как:

определение нижней границы цены продукции или заказа (соответствует производственной себестоимости);

осуществление прибыльности различных видов продукции;

разработку оптимальной программы выпуска и реализации продукции;

выбор между собственным производством продукции или оказанием услуг и их закупкой на стороне;

определение точки безубыточности и запаса прочности предприятия и др.

Использование маржинального метода в отечественной учетной политике представляется целесообразным в связи с выделением финансового и управленческого учета. В этих условиях возникает необходимость перехода от однорядной к двухрядной системе счетов. Такая система бухгалтерского учета рекомендована к использованию международными стандартами и уже давно применяется в странах с развитой рыночной экономикой, где менеджеры фирм для определения финансового результата в своей работе используют данные как финансового, так и управленческого учета. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий предусмотрена возможность отнесения условно - постоянных расходов, собираемых на счете 26 "Общехозяйственные расходы", непосредственно в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", что служит предпосылкой перехода к двухрядной системе бухгалтерского учета.

В.Э.Керимов

МГУ им. М.В. Ломоносова

В.М.Батурин

Главный бухгалтер

Поскольку маржинальное калькулирование предполагает включение в себестоимость продукции только переменных затрат , может сложиться впечатление, что термины "маржинальный" и "переменный" являются синонимами, но это не совсем так. Маржинальные затраты - это дополнительные затраты, необходимые для производства дополнительной единицы продукции. В диапазоне релевантности (т.е. для обычных объемов выпуска на определенном временном отрезке) они могут совпадать с переменными затратами на единицу продукции, но вне этого диапазона эта тождественность становится сомнительной. Рассмотрим, например, ступенчатые затраты по мере роста объема выпуска будет достигнут такой момент, когда "истинные" маржинальные затраты следующей единицы продукции станут включать помимо прежних удельных переменных затрат производства еще часть прироста "ступеньки". Хотя это может показаться проблемой терминологии, но она имеет и практический аспект как  

Маржинальные затраты обычно различны при разных объемах производства, потому что изменяется эффективность производственного процесса . На предприятии маржинальные затраты уменьшаются с увеличением выпуска. Значит, для компании более выгодно производить 51 холодильник, чем только один.  

Важно различать маржинальные затраты и средние затраты . В этом примере маржинальные затраты второго холодильника составляют 1800 тыс. руб. Однако средние затраты на единицу, когда производятся два холодильника, составляют 3800 2 = 1900 тыс. руб. Аналогично маржинальные затраты 11 -го холодильника -1790 тыс. руб., но средние затраты на единицу при производстве 11 холодильников равны 1708 тыс. руб. (18 790 11).  

Маржинальные затраты при производстве холодильников  

Итак, маржинальные затраты производства -это дополнительные затраты, когда производится еще одна единица продукции. Средние затраты на  

Для понимания оптимальной цены за товар или услугу экономисты используют понятия маржинального дохода и маржинальных затрат.  

На рис. 7-2 (Б) представлены графики маржинального дохода и маржинальных затрат для каждой проданной единицы для нашего примера.  

Компания выполнила договор о разработке переносного телефона. Телефон должен заряжаться один раз в месяц и может быть использован в радиусе 1 мили от абонента. Первоначальные постоянные расходы составили 4,000. Предполагают, что критическая точка будет равняться 5,000 на 100 единиц. Суммарные доходы будут равны суммарным затратам также и в точке 25,000 на 900 единиц. Маржинальные затраты будут равны маржинальному доходу при продаже 550 единиц.  

Чтобы охарактеризовать оптимальную цену товара или услуги, экономисты используют понятия маржинального дохода и маржинальных затрат. (Понятие маржинальной прибыли, но в другой формулировке, приведено в разделе 2.6 части I.)  

Маржинальные затраты показывают, на сколько изменились суммарные затраты на 1 единицу в связи с изменением выпуска продукции.  

На графике В для нашего примера представлены линии, отражающие маржинальный доход и маржинальные затраты на каждую проданную единицу продукции.  

Изучается концепция ценообразования с позиций микроэкономики. Анализируется применение методов критической точки (точки безубыточности). Рассматриваются понятия маржинального дохода и маржинальных затрат и объясняются способы построения кривых маржинальных дохода и затрат.  

Маржинальные затраты и доходы - это затраты и доходы, но в расчете не на весь выпуск, а на единицу продукции. В этом и заключается их отличие от инкрементных затрат и доходов.  

Маржинальные затраты и доходы - дополнительные затраты и доходы в расчете на единицу продукции.  

Переменные (производственные) затраты связаны с выполнением технологических операций производственного процесса . Их общая сумма увеличивается или уменьшается соответственно росту или падению объема производства. В расчете на единицу произведенной или реализованной продукции они представляют собой как бы дополнительные издержки , понесенные при создании этой единицы. В этом случае переменные затраты иногда называют маржинальными затратами на единицу произведенной или реализованной продукции.  

Одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию себестоимости на основе полных затрат и установлению на базе полной себестоимости цен является подход, начало которого было заложено за рубежом более шестидесяти лет назад. В соответствии с ним себестоимость изделия включает в себя только прямые переменные затраты , когда по отдельным объектам планируется и учитывается неполная или ограниченная себестоимость. Другие виды затрат , которые по своей экономической сути составляют часть текущих издержек, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки (валовой прибыли). Система учета неполной себестоимости имеет в разных странах свое название. Так, в США ее называют директ-костинг (учет по прямым затратам), в Великобритании - маржи-нал-костинг (учет предельных или маржинальных затрат), в Германии и Австрии - учет частичных (граничных) затрат или учет суммы покрытия . Наиболее часто в отечественной экономической литературе используется первое название директ-костинг.  

Эффективно используемым в теории и практике экономического анализа инструментом является концепция предельных (маржинальных) затрат - затрат на производство и реализацию последней единицы продукции. Это сравнительно новое понятие для традиционной российской системы учета и анализа хозяйственной деятельности , и для многих оно связано с понятием точки безубыточности предприятия.  

Маржинальные затраты - дополнительные затраты на единицу продукции. Маржинальные затраты обычно различны при различных объемах производства, так как изменяется эффективность производственного процесса . Они на единицу продукции уменьшаются с увеличением выпуска.  

В различных странах эта система именуется по-разному. В Германии и Австрии используют термин учет частичных затрат или сумм покрытия в Великобритании - учет маржинальных затрат во Франции - маржинальный учет.  

Это классический метод, применяемый на внешнем рынке многими российскими предприятиями-экспортерами в настоящее время. Многим знакома картина, когда генеральный директор с ведущим специалистом по ценообразованию "проигрывают" на компьютере различные варианты поведения прибыли с учетом той или иной цены на товар и различных вариантов переменных (маржинальных) затрат перед заключением экспортного контракта . Фактически они проводят типичный анализ чувствительности . Здесь многое зависит от пропорции между постоянными и переменными затратами , а также от удельного веса маржинальной прибыли в выручке.  

Сравнение исторических и предельных (маржинальных) затрат  

Дело в том, что решения такого рода принимаются путем изучения закономерностей изменений средних и предельных (маржинальных) затрат фирмы. О том, какие это затраты и почему их роль для любой фирмы столь велика, мы и поведем речь.  

Для понимания природы предельных (маржинальных) затрат рассмотрим пример.  

Предельные (маржинальные) затраты - реальная сумма затрат, в которую обходится изготовление каждой дополнительной единицы продукции.  

Предельные (маржинальные) затраты -  

Не менее важно определить, какую цену следует брать в расчет историческую (на момент привлечения источника) или новую (маржинальную, характеризующую

В бухгалтерском управленческом учете одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию является подход, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать в себя только прямые затраты. Она может калькулироваться на основе только производственных расходов, т.е. расходов, непосредственно связанных с производством продукции (работ, услуг), даже если они косвенные. В каждом случае полнота включения затрат в себестоимость разная. Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки. В этом состоит сущность системы учета неполной себестоимости.

Одной из модификаций данной системы является система «директ-костинг». Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные издержки распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списываются на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы -- остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.

Основные идеи этой системы были сформулированы в 1936 г. американским экономистом Д.Ч. Гаррисоном. Начало практического применения «директ-костинг» в США связано с 1953 годом, когда Американская ассоциация бухгалтеров опубликовала описание этого метода.

Принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости они участвуют в расчетах. Калькуляция себестоимости по переменным издержкам -- это такой метод учета затрат, при котором постоянные общепроизводственные расходы исключаются из издержек производства.

Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции:

Рассмотрим порядок отражения операций на бухгалтерских счетах в условиях системы «директ-костинг».

Прямые производственные затраты с кредита счетов 10, 70,69 собираются по дебету счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства». Переменная часть общепроизводственных расходов с одноименного счета 25 также списывается на счет 20 (23). Затраты, используя какую-либо базу распределения, в дальнейшем будут отнесены на соответствующие носители затрат, т.е. будут участвовать в калькулировании.

Д 20 (23) - К 10, 70, 69, 25-1

К счету 25 создаются два субсчета: 25-1 «Переменные общепроизводственные расходы» и 25-2 «Постоянные общепроизводственные расходы». Счет 25-1 в конце отчетного периода, распределяясь по носителям затрат, списывается на счет 20 «Основное производство». Счет 25-2 закрывается счетом 90.

Постоянная часть общепроизводственных издержек вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами, рассматриваемыми как периодические, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования (носителей затрат), а списываются на уменьшение выручки от реализации продукции.

Д 90 - К 25-2, 26, 44

Таким образом, применение системы «директ-костинг» на практике предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части.

Необходимо обратить внимание на то, что остатки незавершенного производства и готовой продукции, т.е. запасы, оцениваются в этом случае по неполной (переменной) себестоимости.

Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет не только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенчатая), содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

Маржинальный доход -- это разница между выручкой от реализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. Кроме того, этот метод позволяет существенно упростить нормирование, планирование, учет и контроль затрат, себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат - лучше контролируемыми.